合同能源管理，在國內(nèi)廣泛地被稱為EMC（Energy Management Contracting），是上世紀(jì)70年代在西方發(fā)達國家發(fā)展起來的一種基于市場運作的全新的節(jié)能機制。節(jié)能服務(wù)公司與用戶簽訂能源管理合同，為用戶提供節(jié)能診斷、融資、改造等服務(wù)，并以節(jié)能效益分享方式回收投資和獲得合理利潤，可以大大降低用能單位節(jié)能改造的資金和技術(shù)風(fēng)險，充分調(diào)動用能單位節(jié)能改造的積極性，是行之有效的節(jié)能措施。

為促進合同能源管理這一節(jié)能新機制在我國的健康蓬勃發(fā)展，財政部和國家稅務(wù)總局根據(jù)《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推進合同能源管理促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)[2010]25號）精神，頒布了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2010]110號），對節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目涉及的營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅出臺了稅收優(yōu)惠政策。文件頒布距今已有一段時間，但這一利國惠民政策并未得到很好的執(zhí)行。據(jù)筆者所作的調(diào)查，其原因大致有以下幾點。

節(jié)能服務(wù)公司業(yè)務(wù)運作尚不規(guī)范。我國的合同能源管理盡管起步較晚，但近一兩年發(fā)展很迅猛。據(jù)資料統(tǒng)計，目前我國已有節(jié)能服務(wù)公司近2000家。這些節(jié)能服務(wù)公司多數(shù)是以前從事節(jié)能設(shè)備銷售和安裝的生產(chǎn)或施工企業(yè)，現(xiàn)在通過了國家發(fā)改委的節(jié)能服務(wù)企業(yè)認證，但其法定名稱中多數(shù)沒有“節(jié)能服務(wù)”的字樣，合同能源管理項目大多處于起步階段和兼營狀態(tài)。國家發(fā)改委對通過認證的節(jié)能服務(wù)公司僅在其網(wǎng)站上公布名單，并未向企業(yè)頒發(fā)“節(jié)能服務(wù)企業(yè)”之類的證書。按照國家發(fā)改委的解釋，節(jié)能服務(wù)公司屬于服務(wù)業(yè)，應(yīng)該繳納營業(yè)稅，但相當(dāng)一部分的節(jié)能服務(wù)公司因歷史延續(xù)等種種原因卻是增值稅的一般納稅人。法定名稱不規(guī)范、手中沒有節(jié)能服務(wù)企業(yè)證書、兼營的合同能源管理項目會計核算不準(zhǔn)確、納稅人身份的定位錯誤等問題，給節(jié)能服務(wù)公司享受稅收優(yōu)惠政策帶來了障礙。

基層稅務(wù)機關(guān)對合同能源管理項目不熟悉。合同能源管理和節(jié)能服務(wù)公司是最近幾年才在我國出現(xiàn)的新生事物。很多基層稅務(wù)機關(guān)對此還缺乏認知。他們對財稅[2010]110號文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策不熟悉。在實際工作中，他們傾向于把節(jié)能服務(wù)公司看做是一般的節(jié)能設(shè)備銷售商，認為節(jié)能服務(wù)公司是通過轉(zhuǎn)賣節(jié)能設(shè)備謀利，把節(jié)能服務(wù)公司與用能單位的節(jié)能服務(wù)合同看成設(shè)備購銷合同。在這種情況下，稅收優(yōu)惠政策自然很難落到實處。

政策規(guī)定還不夠明朗。仔細研讀政策不難發(fā)現(xiàn)，財稅[2010]110號文規(guī)定的減免稅政策和稅務(wù)處理與國辦發(fā)[2010]25號文中的稅收扶持政策幾乎完全一致，不同的是財稅[2010]110號文增加了可以享受該優(yōu)惠政策的門檻限制，并從反避稅角度提出單獨核算、獨立交易原則和合理分攤費用等要求。換句話說，財稅[2010]110號文僅是從反避稅角度對節(jié)能服務(wù)公司提出了要求，并未對國辦發(fā)[2010]25號文中的稅收扶持政策進行解釋和細化。按照上位法優(yōu)于下位法的原則，節(jié)能服務(wù)公司享受的稅收優(yōu)惠政策可以直接引用國辦發(fā)[2010]25號文的規(guī)定。從這點上看，財稅[2010]110號文的頒布對節(jié)能服務(wù)公司來講意義不是太大。通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，在以下幾個問題上文件規(guī)定還不明朗。

一是實施合同能源管理項目時采購設(shè)備的進項稅應(yīng)該如何處理？

財稅[2010]110號文件規(guī)定，“節(jié)能服務(wù)公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅”。那么，節(jié)能服務(wù)公司在實施合同能源管理項目時采購設(shè)備的進項稅應(yīng)該如何處理？這個問題文件沒有明確。由于合同能源管理項目的節(jié)能設(shè)備先進，采購節(jié)能設(shè)備支付的進項稅金額往往很大，節(jié)能服務(wù)公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)，暫免征收增值稅之后，必然導(dǎo)致沒有銷項稅，采購設(shè)備的進項稅得不到抵扣。部分節(jié)能服務(wù)公司認為，本條規(guī)定盡管是優(yōu)惠政策，但客觀上造成節(jié)能服務(wù)公司承擔(dān)的增值稅負擔(dān)比沒有這條優(yōu)惠政策還要大，是一條好看但沒有價值的優(yōu)惠政策。大部分節(jié)能服務(wù)公司希望在本條優(yōu)惠政策之后，加上采購節(jié)能設(shè)備支付的進項稅能夠予以退稅的規(guī)定。

二是節(jié)能服務(wù)公司取得的收入性質(zhì)如何認定？

財稅[2010]110號文件規(guī)定，“對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅”。從文件規(guī)定看，符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的收入只要是應(yīng)該繳納營業(yè)稅的，就暫免征收營業(yè)稅。很多節(jié)能設(shè)備投入比較大的節(jié)能服務(wù)公司，按節(jié)能效益分享型合同分享的收入，里面含有設(shè)備回收款的成分。用能企業(yè)為了加大自身的進項稅抵扣金額，會強迫節(jié)能服務(wù)公司開具增值稅專用發(fā)票。部分節(jié)能服務(wù)公司因此被動繳納了17%的增值稅。有的節(jié)能服務(wù)公司為了能使采購設(shè)備的進項稅得到抵扣，就申請成為增值稅的一般納稅人。這樣，本應(yīng)該免征營業(yè)稅的服務(wù)收入繳納了增值稅，免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策落了空。相當(dāng)部分節(jié)能服務(wù)公司對取得的分享型收入的性質(zhì)認定存在疑惑，希望有文件能明確規(guī)定節(jié)能服務(wù)公司在什么情況下取得的收入屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅收入，什么情況下取得的收入為增值稅的應(yīng)稅收入。

三是如何才能享受到稅收優(yōu)惠政策？

早在2005年國家稅務(wù)總局就發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）。2008年“兩法”合并之后，國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]111號），申請審批稅收優(yōu)惠政策并不是無法可依。這里的難點主要有四個：一是基層稅務(wù)機關(guān)對節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目的業(yè)務(wù)性質(zhì)把握不準(zhǔn)，不敢貿(mào)然審批；二是國稅發(fā)[2005]129號文附件中列舉的企業(yè)減免稅審批條件沒有列舉“節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目”這類稅收優(yōu)惠，國稅發(fā)[2008]111號文僅從實施新企業(yè)所得稅法之后與之前銜接的角度明確如何適用國稅發(fā)[2005]129號文，文件中也未提及合同能源管理項目，一定程度上形成法律盲點；三是基層稅務(wù)機關(guān)特別是節(jié)能服務(wù)公司對國稅發(fā)[2005]129號文及其具體規(guī)定和銜接關(guān)系不了解；四是國家發(fā)改委對通過認定的節(jié)能服務(wù)公司僅在相關(guān)網(wǎng)站上公布，并未給企業(yè)頒發(fā)節(jié)能服務(wù)企業(yè)證書，節(jié)能服務(wù)公司很難證明自己符合享受稅收優(yōu)惠政策的條件。

四是如何進行賬務(wù)設(shè)置才算達到了財稅[2010]110號文規(guī)定的分別核算的要求？

財稅[2010]110號文要求享受稅收優(yōu)惠政策的項目要單獨計算收入和扣除，不能單獨計算的，不能享受稅收優(yōu)惠政策。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，相當(dāng)一部分節(jié)能服務(wù)公司對如何單獨計算收入和扣除存在疑惑，不知道會計科目具體怎么設(shè)置才能達到稅務(wù)機關(guān)的要求。細化單獨計算收入扣除項目的標(biāo)準(zhǔn)，明確分攤期間費用的計算公式很有必要。

落實財稅[2010]110號文的幾點建議。一是行業(yè)協(xié)會應(yīng)規(guī)范節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源項目的業(yè)務(wù)運作。行業(yè)協(xié)會應(yīng)積極引導(dǎo)節(jié)能服務(wù)公司規(guī)范健康發(fā)展。節(jié)能服務(wù)公司只有規(guī)范運作、依法經(jīng)營，同時行業(yè)協(xié)會多向各級稅務(wù)機關(guān)宣傳講解合同能源管理方面的基本知識，才能消除基層稅務(wù)機關(guān)的認知偏見，為節(jié)能服務(wù)公司順利享受稅收優(yōu)惠政策打下基礎(chǔ)。

二是國家發(fā)改委應(yīng)對通過認證的節(jié)能服務(wù)公司頒發(fā)紙質(zhì)的證書。企業(yè)申請享受稅收優(yōu)惠政策，要向主管稅務(wù)部門提交各種資料，其中“節(jié)能服務(wù)企業(yè)”證書是最關(guān)鍵的資料之一。企業(yè)有了這個證書，再申請享受各項稅收優(yōu)惠政策時才能名正言順。

三是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)出臺“節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目管理辦法”。財稅[2010]110號文作為國辦發(fā)[2010]25號文中的配套法規(guī)，沒有作出細化和程序性規(guī)定。建議稅務(wù)機關(guān)組織各方面的稅務(wù)專家，聯(lián)合行業(yè)協(xié)會對節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目運作情況和稅務(wù)問題展開調(diào)查研究，盡快出臺節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目管理辦法。

四是基層稅務(wù)機關(guān)和節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)加強業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。只有基層稅務(wù)干部全面了解合同能源管理的起源、發(fā)展，我國政府大力實施合同能源管理的原因、決心以及財稅[2010]110號文件的出臺背景和條文規(guī)定，才能做到依法征稅和依法監(jiān)管。另外，節(jié)能服務(wù)公司也要加強稅法學(xué)習(xí)。我們在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，節(jié)能服務(wù)公司提出的稅務(wù)問題，大部分都有政策規(guī)定，只是不知道而已。